Как оценивать эффективность системы внутреннего контроля. Макаренко С., Шаповалова А.А

1

Эффективность внутреннего контроля означает его действенность и результативность. Эффективность имеет две стороны: качественную и количественную. Качественные характеристики определяются через логическую оценку изменений. Количественные показатели представляют собой числовые данные, в том числе выраженные через коэффициенты, характеризующие конкретные процессы или события, происходящие в системе внутреннего контроля. Не правильно считать, что эффективность внутреннего контроля можно измерить соотношением затрат на контрольные мероприятия с полученными количественными данными от контрольного воздействия – эффекта. Внутренний контроль может рассматриваться на двух уровнях: как встроенный в бизнес-процессы, так и надстроенным над ними. По нашему мнению, эффективность внутреннего контроля должна оцениваться на втором уровне, т.е. специально созданными органами или специально назначенными специалистами.

эффективность внутреннего контроля.

сохранность собственности

контроль

1. Горло В.И. Использование математических моделей при оценке эффективности системы внутреннего контроля // Экономический анализ: теория и практика. - 2007.- № 4 - с. 57-61.

2. Елин А.И. Некоторые подходы к оценке эффективности контрольных мероприятий в кредитных организациях. [Электронный ресурс] / А.И. Елин, И.К. Кобозев // Контроллинг- № 3. - 2005.- Режим доступа: http://bankir.ru/analytics/svk/216/44073.

3. Елисеев А.А. Использование анализа в контроле деятельности потребительского общества/ А.А. Елисеев, Т.Ю. Серебрякова. - Чебоксары: РИО ЧКИ РУК, 2011. - 107 с.

4. Назарова М.А. Оценка эффективности системы внутреннего контроля с использованием математических методов / М.А.Назарова. - М.: Финиздат, 2002.- 250 с.

5. Серебрякова Т.Ю. Теория и методология сквозного внутреннего контроля (монография). - М.: Инфра-М, 2012. - 328 с.

Проблемы оценки эффективности внутреннего контроля довольно сложны как в теоретическом, так и в практическом отношении. Они являются актуальными для любой отрасли экономики, в том числе и для потребительской кооперации, поскольку контроль напрямую связан с реализацией управленческих решений и от того, насколько он эффективен зависит своевременность и правильность оценки результатов управленческих решений как руководством потребительских обществ, так и их исполнительного органа.

Контроль должен быть действенным и результативным, при наличии именно таких результатов контроля можно говорить об его эффективности. Эффективность контроля можно оценить и с качественной, и с количественной точек зрения. Качественные характеристики определяются через логическую оценку изменений в системе контроля, она реализуется путем аналитического обобщения результатов контрольных воздействий с позиций снижения различного рода рисков организации.

Количественные показатели представляют собой числовые данные, в том числе выраженные через коэффициенты, характеризующие конкретные процессы или события, происходящие либо в системе внутреннего контроля, либо в связи с изменениями под воздействием внутреннего контроля. Количественные оценки основываются на экономико-математических расчетах, связанных с исследованием относительных или усредненных величин.

Зачастую положительные сдвиги показателей, характеризующих эффективность деятельности организации, связывают с эффективностью контроля, однако, по нашему мнению, такие показатели не характеризуют эффективность внутреннего контроля, хотя косвенным образом влияние внутреннего контроля на них имеет место. В то же время, выделить составляющую этого влияния очень трудно.

С другой стороны, полагаем, не совсем правильно считать, что эффективность внутреннего контроля можно измерить соотношением затрат на контрольные мероприятия с полученными количественными данными от контрольного воздействия - эффекта. В трудах В.И. Горло и М.А. Назаровой , А.И. Елина и Е.К. Кобозева исследуются экономико-математические модели определения эффективности внутреннего контроля. Предложенные в их трудах методики, безусловно, заслуживают внимания, но достаточно громоздки и условны, не всегда сами по себе эффективны с точки зрения соотношения "затраты-результаты". Исследования в этой области показало, что наиболее надежным способом определения эффективности контроля являются аналитические процедуры в виде тестирования по определенным вопросам построения аналитических обзоров специальных показателей, характеризующих эффективность внутреннего контроля.

Разработка критериев или индикаторов эффективности контроля базируется на составляющих эффективности: действенности и результативности. Действенность означает, что контрольные процедуры оказывают воздействие на объект контроля, результативность - что это воздействие положительное.

Эффективность системы внутреннего контроля может быть рассмотрена в целом по отношению ко всей системе контроля или ее частей и в отношении определенных форм контроля.

Эффективная система внутреннего контроля предполагает эффективное и качественное применение контрольных процедур, что можно определить путем тестирования. Тестирование процедур системы контроля проводится по двум направлениям:

• проверка соблюдения существующих регламентов контрольных процедур;
• выявление ошибок в деятельности структурных подразделений или в происходящих процессах, которые не были предотвращены системой контроля.

Соблюдение разработанных регламентов оценивается путем выборочной проверки документов, в которых должен быть отражен факт контроля.

Тесты дают возможность установить, достаточно ли регламентированных процедур и способов контроля, которые применяются в организации, или их необходимо изменить.

Рассмотрим, каким образом можно проконтролировать эффективность внутреннего контроля в потребительских обществах при работе с материальными ценностями. Целесообразно осуществлять мониторинг эффективности, используя аналитические методы в том числе. Эта процедура будет еще более результативной, если будет являться дополнением к документальной проверке товарных и расчетных операций. Например, в потребительской кооперации на уровне районного потребительского общества и на уровне областного потребительского союза на основании данных внутренней отчетности анализируется состояние сохранности кооперативной собственности как показатель эффективности системы внутреннего контроля (СВК). Одновременно такой анализ дает возможность своевременно реагировать на отрицательную динамику по таким показателям как количество инвентаризаций, количество случаев выявленных недостач, общая сумма недостач, в том числе в среднем на один случай и т.д. Оценка движения недостач в сегментном разрезе позволяет изучить состояние сохранности кооперативной собственности в отдельных подразделениях, определить те подразделения, в которых оно оценивается как неблагополучное. Для того чтобы сделать объективные выводы, на местах изучают возможные факторы, повлиявшие на негативные изменения показателей в связи с изменениями в технологических процессах, режиме работы предприятий, системе стимулирования труда материально-ответственных лиц.

Выяснив, в какой из сфер деятельности потребительского общества возникает наибольшая сумма недостач необходимо обратить внимание на проведение профилактических мероприятий в этой сфере. Для этого целесообразно изучить и в дальнейшем тестировать обеспеченность магазинов кассовыми аппаратами, весоизмерительным оборудованием, установить контроль за своевременностью сдачи выручки, соблюдением нормативов товарных запасов, утвержденных правлением потребительского общества и т.д.

Особое внимание необходимо обратить на причины возникновения недостач в той группе, на которую приходится наибольший удельный вес и количество случаев. Основными причинами могут являться некачественное проведение инвентаризаций, нарушения установленных правил приемки, реализации и учета ценностей, низкая квалификация материально-ответственных лиц и т.д.

Практика показывает, что СВК способна устойчиво обеспечивать сохранность материальных ценностей в тех организациях, где бухгалтерский учет своими внутренними средствами контроля обеспечивает условия сохранности, т.е. где имеет место соответствующая контрольная среда, препятствующая возникновению недостач, а именно: бухгалтером глубоко и всесторонне анализируются хозяйственные операции в момент их совершения, осуществляется контроль за соблюдением сроков представления отчетов материально-ответственными лицами и качественным оформлением документов, проверяется своевременность сдачи торговой выручки и величина товарных запасов.

Показателем эффективности СВК является эффективность проводимых в потребительском обществе инвентаризаций, качество контроля за материальными ценностями со стороны работников бухгалтерии.

В областном потребительском союзе изучается эффективность внутреннего контроля, в том числе сохранности, имеющая место в каждом, входящем в систему потребительском обществе. При этом сравнение эффективности может быть осуществлено на основе рейтинговой оценки.

Таким образом, анализ как инструмент внутреннего контроля, позволяет обеспечить руководство информацией об эффективности СВК по рискам, связанным с сохранностью средств организаций, выявить слабые стороны во внутреннем контроле сохранности, способствует принятию оптимальных решений по снижению рисков.

Как показывают исследования, тестовые и аналитические процедуры эффективности внутреннего контроля обязательно приводят к необходимости проведения документальных или тематических проверок систем внутреннего контроля. При этом, по нашему мнению, документальные проверки как способ оценки эффективности внутреннего контроля более уместны в отношении бухгалтерского учета, тематические же проверки - в отношении всех остальных систем экономического субъекта и его системы управления: подсистемы функциональной деятельности, подсистемы безопасности, подсистем управления кадрами, сбыта, снабжения и т.п. Мы считаем, что в этих целях следует идентифицировать подсистемы управления и функциональной деятельности, в них - подсистемы заготовления, сбыта, производства и т.п., менеджмент которых должен контролироваться и такой контроль осуществляется аналитическим и тестовым путем в режиме мониторинга. Все данные об их функционировании находят отражение в системе бухгалтерского учета, эффективность которой и следует контролировать, не забывая при этом и контрольные процедуры для менеджмента. В силу этого, контроль по документам, а именно такой и возможен для установления эффективности самой системы бухгалтерского учета и СВК в ее среде, целесообразно осуществлять, следуя логической цепочке учета:

1) хронологическое документирование всех операций, т.е. хронологическим путем;

2) систематическая регистрация фактов с использованием системы счетов, т.е. на систематической основе.

В итоге документальная проверка должна охватывать все хозяйственные операции в разрезе их видов (счетов, поскольку счета классифицируются по видам имущества, т.е. операций).

Таким образом, основным инструментом проверки эффективности внутреннего контроля является документальная проверка, основной акцент которой делается на тех видах операций, риски по которым не минимизированы до оптимального значения, или, другими словами, когда эффективность других форм внутреннего контроля требует уточнения или не высока.

В целом же основным показателем эффективности внутреннего контроля является отсутствие чрезвычайных потерь и неэффективных операций. Данные показатели частично могут быть обнаружены в бухгалтерской отчетности, а именно в "Отчете о финансовых результатах", при расшифровке прочих расходов, чему следует уделять пристальное внимание, поскольку списание недоамортизированных основных средств, их реализация с убытком, списание нереальной дебиторской (особенно) и кредиторской задолженности, различных потерь, порчи, штрафных санкций и пеней, ущерба, причиненного третьим лицам - все это отражается в данном отчете и, что самое неприятное, свидетельствует о неэффективной системе внутреннего контроля. Низкая эффективность внутреннего контроля наблюдается также при накапливании материальных запасов сверх норм, увеличении дебиторской и кредиторской задолженностей, неиспользуемых основных средств, что должно послужить толчком для экономического обоснования и ликвидации подобных явлений. Таким образом, для контроля за СВК разрабатываются не только направления тестирования и мониторинга, но и научно обоснованные критерии эталонных показателей, что является обязанностью других служб, но не внутреннего контроля. Службы внутреннего контроля на основе таких данных должны осуществлять мониторинг, чтобы вовремя заметить негативные тенденции.

Внутренний контроль может рассматриваться на двух уровнях: как встроенный в бизнес-процессы, так и надстроенный над ними. По нашему мнению, эффективность внутреннего контроля должна оцениваться на втором уровне, т.е. специально созданными органами или специально назначенными специалистами. Это связано с тем, что показатель эффективности связан с оценкой результатов деятельности. В данном случае - результатов контрольной деятельности внутри бизнес-процессов. Держателями этих процессов являются руководители разных уровней, начиная с линейных, оканчивая высшим исполнительным органом. Контроль за всеми линейными руководителями возлагается на вышестоящее руководство, в помощь которому и создаются контрольные органы.

Только взгляд со стороны дает возможность оценить эффективность внутреннего контроля внутри каждого подразделения как результат деятельности линейного руководителя по контролю за процессами и исполнением регламентов. При этом эффективность внутреннего контроля определяет и эффективность управления, в том числе и организации организацией в целом. В потребительской кооперации, по нашему мнению, наиболее целесообразна модель, разработанная на основе методик, изложенных выше, представленная на рис.1.

Эффективность внутреннего контроля, таким образом, должна оцениваться через собственные индикаторы. В связи с чем не достаточно аргументировано выглядит позиция исследователей, считающих критериями внутреннего контроля хорошие показатели финансового состояния и деловой активности организации, что ими объясняется таким образом: поскольку в организации финансовое состояние в норме, то и внутренний контроль на высоте. На самом деле одно из другого не следует напрямую. Во-первых, следует рассматривать экономические показатели в динамике, именно такой подход позволяет уловить отрицательные тенденции, если они имеются и задуматься об их происхождении. Среди причин этого, наряду многих других, может быть неудовлетворительное состояние внутреннего контроля. Во-вторых, состояние внутреннего контроля и его эффективность следует определять через показатели, характеризующие состояние информационных систем управления организацией. Однако, на наш взгляд, комплексного математического показателя эффективности не установить, однако можно вывести принципы эффективной СВК. Это следующие: своевременность, регламентация обязанностей, разграничение функций и ответственности, целесообразность, сохранность имущества.

Вид контроля	Объекты контроля	Индикаторы
Надстроенный контроль (ревизионные органы)	Деятельность руководителей функциональных и отраслевых отделов	Показатель эффективности функционирования отделов на основе данных управленческого учета
		Отсутствие событий рисков
	Состояние системы бухгалтерского учета	Своевременное формирование финансовой отчетности
		Своевременное закрытие отчетных периодов
		Своевременное формирование информационной базы
	Состояние бюджетирования и управленческого учета	Своевременность формирования бюджетов
		Полнота формирования информационной базы управленческого учета
		Качество формирования бюджетов
	Работа с рисками	Отсутствие событий риска или состояние их минимизации
Встроенный контроль (руководство функциональными и отраслевыми отделами)	Соблюдение регламентов функционирования отделов	Своевременность формирования внутренней отчетной информации
	Идентификация рисков	Отсутствие события рисков
	Соблюдение регламентов работы сотрудников	Своевременность документирования операций

Рис.1. Модель оценки эффективности внутреннего контроля в организациях потребительской кооперации

Если подойти к исследуемой проблеме узко, отталкиваясь от цели внутреннего контроля, которую понимают в контексте управления как обеспечение оценки полноты реализации управленческого решения, то эффективный внутренний контроль через систему индикаторов должен сигнализировать о недостижении цели реализуемого управленческого решения. И только. Чем больше выявлено отклонений от цели, тем эффективнее контроль, а управление - неэффективно. Чем меньше выявлено отклонений, тем менее эффективен контроль или более эффективно управление. Однако и первый, и второй выводы порочны, т.к. в первом случае, может быть, ошибки выявляются на стадии становления управленческой системы, а во втором случае отсутствие ошибок означает, что эффективный контроль помог управлению функционировать эффективно. Приведенный подход иллюстрирует несовершенство количественных характеристик эффективности контроля и подводит к мысли об использовании качественных показателей.

Большое значение для оценки эффективности СВК имеет работа с рисками, поскольку эффективная СВК должна успешно их минимизировать. Однако и в данном вопросе нельзя выявить ни прямую, ни обратную зависимость, поэтому сложно определить количественную характеристику индикатора эффективной работы с рисками.

Как видим, проблема имеет глубокий философский смысл, который трудно свести к математическому выражению и представлению. Однако это не означает, что не следует заниматься поисками универсальной формулы или, что более реально, универсальной методикой определения эффективности системы внутреннего контроля.

Рецензенты:

Калинина Г. В.,д.ф.н., к.э.н., профессор, проректор по учебной работе АНО ВПО Центросоюза РФ «РУК» Чебоксарский кооперативный институт (филиал), г.Чебоксары.

Федорова Л. П., д.э.н., профессор, зав. кафедрой экономики, управления и кооперации АНО ВПО Центросоюза РФ «РУК» Чебоксарский кооперативный институт (филиал), г.Чебоксары.

Библиографическая ссылка

Серебрякова Т.Ю. К ВОПРОСУ ОБ ОЦЕНКЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОГО ОБЩЕСТВА // Современные проблемы науки и образования. – 2013. – № 5.;
URL: http://science-education.ru/ru/article/view?id=10720 (дата обращения: 01.02.2020). Предлагаем вашему вниманию журналы, издающиеся в издательстве «Академия Естествознания»

Одним из начальных этапов процесса планирования общего аудита является оценка системы внутреннего контроля, основная цель которой - уточнение вида, времени проведения и объема аудиторских процедур, поскольку структура или функционирование определенных элементов системы внутреннего контроля могут увеличивать или уменьшать вероятность наличия существенных ошибок или искажений в проверяемой финансовой отчетности.

Система включает следующие элементы:

• -систему бухгалтерского учета;
• -контрольную среду;
• -процедуры контроля.

Система бухгалтерского учета - совокупность конкретных форм и методов, зафиксированных в учетной политике предприятия, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества, обязательств и хозяйственных операций в денежном выражении путем сплошного, непрерывного документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов.

Контрольная среда - осведомленность и практические действия руководства экономического субъекта, направленные на поддержание системы внутреннего контроля.

Процедуры контроля - проверки, выполняемые должностными лицами и работниками предприятия.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен использовать не менее трех градаций: низкая, средняя и высокая.

Поскольку процедура оценки эффективности системы внутреннего контроля организации выполняется в первую очередь с целью обоснования величины аудиторской выборки, что предполагает определение вероятности не обнаружения ошибки системой внутреннего контроля организации, основой для оценки является тестирование контрольной среды организации. Процедура оценки контрольной среды предприятия начинается с изучения общей системы организации внутреннего контроля в организации. Система внутреннего контроля, существующую в организации, положительно характеризуют следующие моменты:

• - наличие службы внутреннего аудита, подразделений методологии бухгалтерского учета, юридической службы, финансовых аналитиков;
• - наличие утвержденных схем документооборота, разделения обязанностей и ответственности, должностных инструкций, положений об отделах и т.д.
• - наличие утвержденных бизнес- плана, смет представительских и прочих расходов;
• - наличие оформленных результатов инвентаризаций, плановых и внезапных внутрифирменных проверок, внутреннего аудита, актов проверок государственных органов, распорядительных документов по организации по результатам таких проверок;
• - получение консультаций от налоговых органов, юридических, консультационных и аудиторских фирм;
• - проведение аттестаций работников, организация обучения и повышение квалификации персонала;
• - наличие внутрифирменных методологических разработок;
• - наличие адекватных систем компьютерной обработки данных, информационных систем и технического обеспечения.

Далее оценивается фактическое соблюдение всех перечисленных выше положений. В первую очередь обращается внимание на наличие таких фактов, как совмещение контрольных и административных функций, когда работник контролирует сам себя и даже при наличии процедур контроля может скрыть ошибку, допущенную им при выполнении своей основной работы.

Следует выяснить, имела ли место в организации (на конкретном участке учета) смена управленческого и руководящего персонала, так, как, например, частая смена бухгалтеров на отдельном участке учета ведет к тому, что функции учета и контроля выполняются людьми, не имеющими достаточного опыта.

Определяется, установлен ли в организации контроль, за сохранностью активов. Реальный доступ к активам, документам, важным записям и бланкам должен быть разрешен только уполномоченным на то лицам. Кроме того, происходит не только ознакомление с результатами инвентаризации, но и производится оценка её достоверности. Для этого сроки проведения инвентаризации оцениваются с точки зрения их реальности; состав

инвентаризационной комиссии проверяется с точки зрения уполномоченности её членов; бланки строгой отчетности, денежные документы, бланки векселей проверяются на их фактическое наличие, на местах хранения.

С точки зрения оценки эффективности системы бухгалтерского учета, оценивается полнота и правильность регистрации хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах. Минимальные требования к системе учета на определенном ее участке является наличие соответствующего раздела в учетной политике, а также правильное ведение регистров синтетического и аналитического учета. Так, например, отсутствие или несоответствующее заполнение книги учета векселей говорит не только о не соблюдении требований нормативных документов, но и об отсутствии элементов контроля, за поступлением и выбытием векселей. Следовательно, при проверке регистров аналитического учета и первичных документов необходимо обратить особое внимание на реальность и оценку хозяйственных операций, полноту, точность и своевременность их записи.

Кроме проверки учетных процедур необходимо выяснить, применяются ли в организации процедуры контроля, направленные на предотвращение, выявление и исправление ошибок и искажений. Такими процедурами являются:

• -сверка учетных данных между отделами, подразделениями;
• -составление исполнителями отчетов;
• -проведение внезапных проверок и плановых
• -инвентаризаций и др.

Проведение или отсутствие в организации соответствующих мероприятий характеризует саму СВК. Для оптимизации работы при проведении процедуры оценки эффективности СВК можно использовать опросный лист, стандартный вариант которого может быть разработан аудиторами и применяться при проведении аудиторских проверок предприятий. Собранные результаты ответов по опросному листу, могут существенно повлиять на объем выборки, а утвердительная в целом форма опроса положительно характеризует состояние системы внутреннего контроля, и наоборот. Чем больше количество положительных ответов будет получено, тем ниже вероятность не обнаружения ошибки системой внутреннего контроля, следовательно, тем выше степень доверия и меньше аудиторская выборка. В случае если вопрос напрямую не характеризует СВК, в примечаниях дается комментарий, таким образом, данный факт влияет на величину аудиторского риска и соответственно может повлиять на величину выборки. Стоит также заметить, что на практике аудиторы обычно больше полагаются на сведения, полученные благодаря многочисленным тестам и различным видам анализа, чем на детальное документирование различных операций.

При планировании аудита, учитывая особенности бизнеса того или иного хозяйствующего субъекта, аудитор вправе произвести ранжирование факторов, влияющих на величину аудиторского риска и соответственно на объем аудиторской выборки. Т.о., изменяя вес того или иного фактора, характеризующего СВК организации в целом и на конкретном участке учета, аудитор получит адекватную оценку состояния СВК в течение проверяемого периода.

Следует отметить, что направления тестирования СВК необходимо выбирать таким образом, чтобы исключить дублирование работ по другим направлениям аудиторской проверки, т.е. информация, полученная при проверке СВК, должна быть максимально использована в ходе последующего выполнения детальных процедур аудита.

На основании тестирования СВК организации делается вывод о величине риска неэффективности контроля. Объем выборки прямо пропорционален величине выявленных рисков, т.е. чем выше риск неэффективности контроля, тем более обширной должна быть выборка. Безусловно, выбор основных направлений и методов аудита зависит от опыта, компетенции и профессиональной интуиции аудитора, однако выборочная совокупность и ее объем должны быть обоснованы.

Таким образом, еще на стадии планирования общего аудита по итогам выполненной процедуры оценки эффективности СВК аудитор делает вывод о степени доверия к системе внутреннего контроля организации и вероятности наличия существенных ошибок и искажений в проверяемой финансовой отчетности.

Важное значение в системе управления организации имеет оценка эффективности работы не только ее производственных структур, но и функциональных отделов, а т.ч. внутреннего аудита. Это позволяет совершенствовать организацию службы внутреннего аудита и добиваться действенности результатов контрольно-аудиторской деятельности при принятии решений.

Оценка эффективности функционирования системы внутреннего контроля (аудита) – весьма сложная проблема. Методологическое и практическое решение этой проблемы обеспечивает основу изыскания наиболее целесообразных направлений совершенствования организации и управления деятельности службы внутреннего контроля (аудита). Важнейшее значе6ние при этом имеет выяснение влияния самого контроля на конечные результаты развития производства, поскольку в финансово-хозяйственном процессе взаимодействует множество факторов. Но выделение равновесной доли контрольного эффекта в достижении тех или иных целей – весьма трудная задача. Контрольно-аудиторская деятельность должна быть целенаправленной, призванной добиваться определенной производственно-финансовых результатов. Качество работы органов служб внутреннего контроля (аудита) и конечная результативность и эффективность контроля зависят от обоснованности поставленных целей, от правильного соизмерения целей и средств их достижения. Не точно выдвинутые цели не дадут значительного производственного эффекта.

Под эффективностью в широком смысле стоит понимать совокупную результативность работы, действия, системы мероприятий, являющихся следствием определенных материальных усилий. Экономическая эффективность характеризуется сравнением производственных результатов с ресурсами, применяемыми для достижения этих результатов. Она раскрывается через такие понятия, как результативность и экономичность, хотя они и не полностью характеризуют ее. Например, высокие результаты производственной деятельности могут быть достигнуты в условиях использования непомерно больших ресурсов, превышающих общественно необходимый уровень, а экономию можно получить с минимальными затратами при низких производственных показателях и т.д. Таким образом, исчерпывающая оценка экономической эффективности должна осуществляться только соотношением результативности и экономичности.

Обоснование экономической эффективности контроля (аудита) и его службы в значительной мере является частью общей проблемы определения экономической эффективности производства. Расчет экономической эффективности контроля (аудита), может производится на основе общих методологических принципов. Применительно к контролю они сводятся к определению соотношение затрат на его осуществление с полученными результатами. Но определение экономической эффективности контроля производством имеет и свою специфику. Она вытекает из особенностей контрольно-аудиторской деятельности и имеет отношение, прежде всего к оценке результативности системы внутрихозяйственного контроля (аудита).

Следовательно, общей категории эффективности контроля производством – это результат функционирования внутреннего контроля, обеспечивающей достижение стоящих перед объектом контроля целей при наименьших затратах.

Определение эффективности системы контроля, например, сельскохозяйственным производством, через итоговые показатели работы организации усложняется тем, что процесс управления является неотъемлемой частью производственно-хозяйственной деятельности. Поэтому его результаты резко переплетаются с одновременным воздействием целого ряда других факторов эффективности производства. Следовательно, контроль и работа его службы должна оцениваться в конкретных условиях производства с учетом сопоставимости объектов исследования по целому ряду показателей.

Эффективность системы контроля и работы его службы следует также оценивать по частным категориям, которые в определенной степени выражают взаимосвязи показателей. Основные частные критерии эффективности контроля: результативность /или производительность/ труда службы контроля, экономичность и эффективность аппарата этой службы.

Для определения данных критериев необходимы объективные данные о численности службы внутреннего контроля, оплате их труда, достигнутых результатах и затратах.

Для оценки эффективности системы внутреннего контроля (аудита) необходимо, прежде всего, определить экономичность (Э к) системы как отношение расходов (З к) на содержание и функционирование службы (внутреннего контроля (аудита) (зарплата, канцелярские расходы, амортизация, содержание легкового автотранспорта и др.) к количеству среднегодовых работников, занятых в системе внутрихозяйственного контроля в целом (Zр).

Чем меньше Э к, тем экономичнее система управления внутренним контролем (аудитом). В динамике при сопоставлении Э к за несколько отчетных периодов или лет она может быть выражена индексом экономичности (Jэк) в долях единиц, как отношение показателя за данный отчетный период к предыдущему (Э ко), взятому за базу сравнения:

1.

Кроме указанных показателей для оценки эффективности функционирования службы в целом системы внутреннего контроля (аудита) можно использовать систему относительных показателей:

Рентабельность работы службы внутрихозяйственного контроля (аудита) (%):

где Р – рентабельность, %;

П 1, П 0 - соответственно, прибыль организации отчетного периода (после внедрения внутреннего аудита) и прибыль организации базисного периода (до внедрения внутреннего аудита), тыс. руб.

ЗК – затраты на содержание и функционирование службы внутрихозяйственного контроля (аудита), тыс. руб.

Коэффициент возможных упущенных выгод (Кув):

где ВВР – выявленные в процессе аудита внутренние результаты повышения эффективности производства, тыс. руб.

Коэффициент приобретенной выгоды (Кпв):

где МВВР – мобилизация выявленных в процессе аудита внутренних резервов в деятельность организации, тыс. руб.

Коэффициент использования выявленных внутренних резервов (Кив):

Данный коэффициент показывает степень мобилизации выявленных внутрихозяйственных резервов в деятельность организации. Этот коэффициент позволяет также установить, на сколько обоснованны были выводы, сделанные аудитором внутреннего аудита, и оправданы определенными размерами выявленных внутренних резервов.

6.Коэффициент выявленных недостач, потерь от порчи и хищений по вине работников организации (Кнпх):

где НПХ – общая сумма выявленных в ходе контрольно-аудиторской деятельности недостач, потерь и хищений по вине персонала организации.

Данный коэффициент можно рассчитывать по отдельным отчетным периодам, процессам кругооборота средств, видам деятельности и др. показывает сколько рублей выявлено недостач, хищений, потерь в расчете на 1 рублей затрат на содержание и функционирование службы внутрихозяйственного контроля (аудита).

Коэффициент возможных потерь из-за ошибок по налогообложению (Квп):

где ФС – сумма возможных финансовых санкций, тыс. руб.

данный коэффициент показывает эффективность работы службы внутреннего контроля по обнаружению ошибок по налогообложению, их исправлению вовремя и недопущению финансовых санкций, т.е. экономию в расчете на каждый рубль затрат на содержание и функционирование службы внутрихозяйственного контроля (аудита).

Коэффициент комплексной оценки эффективности работы службы внутрихозяйственного контроля (аудита) (Коц):

Коц=Кпв * Кнпх * Квп

Данный показатель показывает средний эффект работы службы внутреннего аудита на рубль затрат на содержание и функционирование данной службы.

Абсолютная сумма эффекта работы службы внутреннего контроля (аудита) (Асэ), руб.

Асэ = МВВР (или ВВР) + НПХ + ФС

На эффективность работы службы внутреннего аудита существенное влияние оказывает система организации труда работников данной службы. Поэтому для количественной оценки уровня организации труда работников службы (отдела) внутреннего аудита можно использовать те же показатели, что и для оценки организации труда работников аппарата управления хозяйствующего субъекта:

а) коэффициент энтенсивного использования рабочего времени (Кэ):

где Пр – потери рабочего времени в аудируемый период, %;

Нфр – номинальный фонд рабочего времени на выполнение контрольно- аудиторских работ в аудируемый периода (100%);

б) коэффициент стабильности аудиторских кадров (Кс):

где Z 1 – количество работников службы внутреннего аудита, уволившихся за

отчетный период, чел.;

Z 2 – среднемесячная численность работников аудиторской службы, чел.;

в) коэффициент трудовой дисциплины в аудиторской службы (Кт):

где Дп – количество потерянных человекодней в результате прогулов и других нарушений дисциплины, чел.-дн.;

До – общее количество чел.-дн.;

г) коэффициент исполнения обязанностей внутренними аудиторами (Ки):

,

где Zн – количество работников службы внутреннего аудита получивших административные взыскания за ненадлежащее исполнение обязанностей, чел.;

д) коэффициент соотношения аттестованных аудиторов (аудиторы имеющие аттестат профессионального аудитора или профессионального бухгалтера) и не аттестованных аудиторов (Ксп):

где Соф – фактическое соотношение специалистов – профессионалов, чел.;

Соп – нормативное (плановое) соотношение специалистов – профессионалов, чел.;

ж) коэффициент квалификации работников службы внутреннего аудита (Ккр):

где Zкв – количество работников службы внутреннего аудита с высшим и средним специальным образованием, чел.;

з) коэффициент применения средств механизации и автоматизации в контрольно-аудиторской деятельности (Кма):

где Ома – объем контрольно – аудиторских работ, выполняемых с применением средств механизации и автоматизации, чел.-час или в %;

Ор – общий объем работ по аудиторскому плану или программе, чел.-час или 100%.

В каждом конкретном случае, определяя эффективность тех или иных мер, направленных на совершенствование организации службы внутреннего аудита и управления ее деятельностью, целесообразно выбирать отдельные из перечисленных показателей в качестве критерий оценок, а другие принять за ограничитель, характеризующие условия достижения результатов, измеряемых основными показателями.

Р.А. НЕУСТРОЕВ, И.О. ФЕДОРОВА, С.В. ВАСИЛЬЕВА

ФОРМИРОВАНИЕ И ОЦЕНКА ЭФФЕКТИВНОСТИ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Ключевые слова: эффективность, анализ, аудит, контроль.

Рассмотрены проблемы формирования и оценки эффективности функционирования системы внутреннего контроля, отличия проверки внутреннего контролера и внутреннего аудитора.

R.A. NEUSTROEV, I.O. FEDOROVA, S.V. VASILEVA FORMATION AND ESTIMATION EFFICIENCY PRODUCTIVITY SYSTEM OF DIFFERENCES CONTROL

Key words: productivity, analysis, audit, control.

Problems of formation and estimation efficiency productivity system of differences control testing differences control and differences audit formation of mortgage model in Russia of the state funds.

В соответствии с бюджетной реформой предполагается предоставление большей самостоятельности участникам бюджетного процесса. Однако такой подход требует совершенствования системы внутреннего контроля.

Основной задачей внутреннего контроля является снижение финансовых потерь, возникающих по различным причинам. Чем более развита, структурирована система контроля, тем выше результат ее действия.

К предпосылкам формирования системы внутреннего контроля в государственном секторе можно отнести: усиление конкуренции, установление требования к повышению эффективности системы управления, наличие потребности в объективной и достоверной информации для принятия решений, грамотного менеджмента, обеспечение связи внутреннего и внешнего контроля.

В соответствии с ст. 158 и 269 Бюджетного кодекса РФ на главных распорядителей возложен контроль за использованием бюджетных и внебюджетных средств, их целевым использованием, а также за деятельностью организаций, результатом которой выступают конкретные бюджетные услуги. Соответственно в рамках внутреннего контроля должна оцениваться степень выполнения показателей бюджетных услуг государственными учреждениями и организациями, установленных им главными распорядителями на основе программноцелевого метода планирования, с целью повышения их ответственности за достижение конечного результата с наименьшими затратами бюджетных средств и наилучшим качеством, т.е. повышения эффективности и результативности деятельности учреждений и организаций.

Таким образом, концепция системы внутреннего контроля должна базироваться на показателях соотношения затрат и качества, формирующих конечный результат и определяющих степень достижения поставленной цели. Это означает, что внутренний контроль должен обеспечить выявление и мобилизацию имеющихся у организаций финансовых, материальных и трудовых резервов; повышение эффективности и качества их использования, укрепление финансовой дисциплины, включая вопросы ценообразования, а также способствовать оперативному реагированию и принятию управленческих решений для своевременного достижения конечных целей организации.

В качестве направлений деятельности системы внутреннего контроля бюджетной организации можно рассматривать:

Выполнение показателей бюджетных услуг и критериев их качества;

Наличие жалоб на качество и своевременность оказания бюджетных услуг;

Использование бюджетных средств по целевому назначению;

Обоснованность расчетов сметных назначений;

Исполнение смет доходов и расходов и соблюдение лимитов бюджетных обязательств;

Организация размещения заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг;

Эффективность распоряжения бюджетными и внебюджетными средствами и имуществом;

Обоснованность произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера, соблюдение общестроительных нормативов при проведении строительных работ.

Задачами внутреннего контроля с точки зрения оценки эффективности могут быть:

Проведение проверок и информирование руководства об обнаруженных существенных рисках и проблемах контроля, а также содействие в решении данных вопросов;

Предоставление объективной оценки эффективности организации в достижении своих целей и результативности основных процессов;

Эффективное взаимодействие с внешними аудиторами для сокращения расходов на проведение внешнего аудита в случае его необходимости;

Проверка адекватного (своевременного, правильного, достоверного) отражения хозяйственных операций в учете и правильности составления как внутренней, так и внешней отчетности;

Оценка эффективности хозяйственных операций в целях уменьшения затрат и повышения доходности;

Создание системы внутреннего контроля предусматривает наличие соответствующей информации для контроля, комплекса контрольных приемов и процедур, выработки определенной методики проведения контроля.

Внутренний контроль должен быть организован по циклам деятельности организации (от закупок до реализации бюджетных услуг, в том числе инвестиции) и стадиям управления (планирование, организация, учет и анализ, проверка корректирующих действий).

Алгоритм формирования системы внутреннего контроля с учетом задач по обеспечению эффективности деятельности государственных учреждений и организаций может быть таким:

1. Определение и описание основных бизнес-процессов.

2. Утверждение схем основных бизнес-процессов.

3. Определение и оценка рисков по каждому бизнес-процессу.

4. Определение и оценка действующих процедур контроля по соответствующим бизнес-процессам.

5. Разработка перечня возможных контрольных процедур для минимизации существующих рисков.

6. Оценка эффективности «новой» системы внутреннего контроля и процедур.

7. Выбор наиболее эффективных и востребованных процедур контроля и внедрение их в практику системы внутреннего контроля.

Элементы системы внутреннего контроля: контрольная среда, оценка рисков, информация и сети, мониторинг, существующие контрольные процедуры отражены в табл. 1.

Реализация предложенного алгоритма может проходить следующим образом:

На первом этапе бизнес-процесс описывается как он есть, затем определяется, каким образом контроль может быть применен к этим процессам, разрабатываются политика и процедуры с целью минимизации рисков в рамках процесса. Итогом этапа может быть документ с описанием специальной процедуры.

На втором этапе проводятся анализ основных рисков, присущих данному процессу (стандартные риски), и разработка контрольных мероприятий по минимизации этих рисков.

На третьем этапе необходимо определить цель новой процедуры (как должно быть). Новая процедура должна быть протестирована. По результатам теста должно быть принято решение об эффективности процедуры. Процедура вводится приказом. Организуется обучение пользованию процедурой.

Таблица 1

Элементы структуры системы внутреннего контроля

Элемент Описание Ключевые вопросы

Контрольная среда общая оценка организации, ее политика и процедуры честность, компетентность, независимое руководство, философия руководства, организационная структура, назначение ответственности, кадровая политика

Оценка риска идентификация руководством рисков риски, обусловленные изменениями

Информация и сети методы, используемые для классификации и отражения операций и сообщения ролей и обязанностей запись, обработка, обобщение и представление операций, условий и событий. Сообщение ролей и обязанностей

Мониторинг процедуры, необходимые для оценки качества применения системы внутреннего контроля на постоянной основе внутренний аудит. Проверки и прочие процедуры, включая оценку удовлетворенности покупателей

Существующие контрольные процедуры политика и процедуры, установленные для гарантии того, что цели руководства достигнуты своевременное представление отчетов, обработка информации, физические средства контроля, распределение обязанностей

Рассмотрим пример деятельности службы внутреннего контроля по направлению - размещение государственного (муниципального заказа), где последнее является одной из функций и сфер оценки службы внутреннего контроля.

Формирование государственного заказа - деятельность заказчика по планированию, размещению и контролю за исполнением государственного контракта на поставку товаров, выполнением работ, оказанием услуг, т.е. бизнес-процесс, описывающий функцию заказчика при закупке товаров, работ, услуг. С управленческой точки зрения он включает планирование процесса размещения государственного заказа, проведение процедур, связанных с размещением государственного заказа, анализом и контролем за выполнением условий государственного контракта, принятием корректирующих действий по устранению возникших несоответствий и нарушений как в ходе размещения заказа, так и при его исполнении. К основным рискам, с которыми сталкиваются государственные заказчики при размещении государственного заказа, можно отнести риски: закупки товаров, работ и услуг у недобросовестного поставщика; реализация коррупционнного мотива; закупки товаров, работ и услуг по завышенной цене, недостаточность источников финансирования заказа; предоставление аванса без обеспечения исполнения контракта и др. К факторам указанных рисков можно отнести: низкую квалифика-

цию специалистов в сфере размещения государственного заказа, низкую общую и финансовую дисциплину государственных заказчиков. При составлении регламента деятельности службы внутреннего контроля данные риски должны быть учтены, а элементы системы контроля должны быть построены таким образом, чтобы обеспечить максимальное их выявление и предупреждение. В качестве средств контроля могут быть применены: план закупок товаров, работ и услуг, утвержденный заказчиком, составленный с учетом смет и заявок подразделений; график закупки товаров, работ и услуг по периодам и формам закупок, утвержденный заказчиком; санкционирование закупки товаров, работ, услуг, произведенное руководителем - представителем заказчика, разработанные методические указания по определению начальной цены контракта, применению неценовых критериев оценки заявок и др.

Средства контроля могут подразделяться на обеспечивающие:

а) выполнение процедур размещения заказа с разрешения государственного заказчика: закрепление в уставе (положении) организации функций, прав и обязанностей руководителя по размещению госзаказа; закрепление прав и обязанностей уполномоченного органа при его создании, регламент работы комиссий, функций, прав членов комиссий, создаваемых при размещении заказа, утверждение их заказчиком и др.;

б) правильность проведения процедур размещения государственного заказа: критерии закупки товаров, работ, услуг до 100 тыс. руб.; утверждение перечня лиц, имеющих право осуществлять закупки стоимостью до 100 тыс. руб.; порядок формирования начальной (максимальной) цены контракта (цены лота); наличие сертификатов и удостоверений у членов комиссии в сфере повышения квалификации в области размещения государственного заказа и др.

Деятельность службы внутреннего контроля должна проводиться на системной основе, т.е. регламентироваться планами, графиками внутренних проверок, целями и задачами, наличием критериев выбора объектов проверки, методики, форм отчетности.

Последствиями недостаточного использования средств внутреннего контроля являются: отсутствие надлежащего управленческого контроля и низкая культура контроля, недостаточно эффективное выявление и оценка риска, неудовлетворительный обмен информацией между различными уровнями руководства, неэффективный аудит или мониторинг устранения недостатков.

Для определения эффективности созданной системы внутреннего контроля может быть проведен ее внутренний аудит, который следует рассматривать как независимую компетентную оценку управленческой и контрольной деятельности, осуществляемую внутри организации, основанную на системном научно обоснованном процессе объективного сбора, анализа и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью выявления степени соответствия их установленным критериям эффективности работы, прогноза будущего развития, выработке рекомендаций.

Создание службы внутреннего аудита с экономической точки зрения целесообразно на уровне главного распорядителя, когда организация имеет сложную структуру, множество подотчетных подразделений (лиц), реализует совместные программы (заказы).

Различия между внутренним контролером и внутренним аудитором отражены в табл. 2.

Различия между внутренним контролером и внутренним аудитором

Субъекты и характер контроля осуществляется работниками отдела внутреннего аудита проводится специалистами функциональных подразделений

Цели и задачи контроль качества работы подразделений предприятия, оценка системы бухучета и внутреннего контроля, выработка обоснованных рекомендаций и консультационные услуги на экономическом субъекте осуществляет системное, сплошное наблюдение за сохранностью и эффективным использованием всех видов ресурсов

Правовой статус руководствуется уставом организации, положением о службе внутреннего аудита, является независимым подразделением и подчиняется непосредственно руководителю, предоставляя им отчетность руководствуется положением о соответствующем подразделении и должностными обязанностями, подчиняется руководителю или его заместителю

Ограничения в деятельности работа осуществляется по плану и документируется. Дают рекомендации, но не участвуют в их выполнении. Возможен аудиторский риск невыявления ошибок и искажений принимаются управленческие решения на основании указаний и распоряжений руководства, создается, если экономические выгоды выше затрат. Вероятность неэффективности среды контроля

Уровень значимости рассматри- ваемых вопросов принимаемые решения по результатам проверок касаются в целом деятельности хозяйствующего субъекта или наиболее важных вопросов. Подтверждают эффективность и достоверность системы внутреннего контроля. принимаемые решения касаются тех или иных видов или направлений деятельности отдельных подразделений и их работников

Место в управлении орган контроля за соблюдением установленного порядка ведения операций и процедур, а также надежностью функционирования системы внутреннего контроля, является способом контроля за эффективностью деятельности звеньев организации самостоятельная система контроля, входящая в состав управления организацией и контролирующая с помощью совокупности специальных процедур все вопросы финансово-хозяйственной деятельности и создающая условия для эффективной работы организации

Взаимосвязь и взаимодействие в системе управления взаимодействует вертикально с руководством организации, внешними аудиторами, по горизонтали -с работниками подразделений организации обеспечивает взаимодействие между сотрудниками организации путем оправданного разделения ответственности и полномочий в целях достижения поставленных задач

Технология осуществления контрольных действий использует стандарты, специальные процедуры и методы аудиторского контроля - предварительное планирование, оценку рисков, разработку плана и программы аудита, методы проведения аудита, оценку и документальное оформление результатов аудита использует процедуры и методы административного, бухгалтерского и экономического контроля

Отличительный признак Внутренний аудит Внутренний контроль

Оценка и документальное оформление результатов составление рабочих документов аудитора, актов, документальных записок, подведение итогов, формулирование выводов и внесение рекомендаций оперативное вмешательство и корректировка совершаемых хозяйственных операций, составление справок к служебных записок

Оценка эффективности позволяет рассматривать качественную и количественную определенность отдельных элементов системы внутреннего контроля, устанавливать их различия. Мерой количественной оценки результата действенности системы внутреннего контроля может служить показатель среднего математического ожидаемого значения события или результата. Такие оценки обычно базируются на экспертных заключениях и имеют субъективный характер. В этом случае аудитор должен проверить:

Что разработанные процедуры внутреннего контроля эффективно обнаруживают и предотвращают злоупотребления;

Правильность выполнения контрольных процедур в течение периода, в том числе полная проверка всех бизнес-процессов, проверка наиболее рискованных областей деятельности и того, что все рискованные области покрыты контрольными процедурами, проверка выполнения контрольных процедур (убедиться, что существующие контрольные процедуры покрывают риски в пределах установленного уровня).

НЕУСТРОЕВ РОМАН АЛЕКСАНДРОВИЧ родился в 1979 г. Окончил Московский нефтехимический институт. Соискатель кафедры экономики предприятия Чебоксарского кооперативного института Российского университета кооперации. Автор 4 научных работ.

ФЕДОРОВА ИРИНА ОЛЕГОВНА родилась в 1988 г. Финансовый менеджер. Автор 3 научных работ.

ВАСИЛЬЕВА СВЕТЛАНА ВАЛЕРЬЯНОВНА родилась в 1968 г. Окончила Московский университет потребительской кооперации, Президентскую программу подготовки управленческих кадров при ЧГУ. Директор оОо «Газтехсервис-Плюс» Группы компаний «Термотехника», старший преподаватель кафедры экономики предприятия Чебоксарского кооперативного института Российского университета кооперации. Автор 6 научных работ.

Одной из функций управления субъекта хозяйствования являет­ся внутренний контроль, субъекты которого:

Осуществляют сравнение плановых и фактических значений параметров;

Проводят аналогию с внешней экономико-правовой средой;

Выявляют отклонения в параметрах;

Дают оценку опасности размера отклонений для субъекта хозяйствования;

Выявляют факторы, вызвавшие отклонения, определяют степень их влияния;

Проводят подготовку информационной базы для принятия управленческих решений.

Внутренний контроль - это процесс, разработанный и осуще­ствляемый лицами, наделенными руководящими полномочиями, руководством и прочим персоналом для достижения разумной уве­ренности в реализации целей организации в области достоверности финансовой отчетности, эффективности деятельности и соблюдения требований регулирующих документов.

Являясь функцией управления, внутренний контроль выполняет такие задачи:

Дает информацию о процессах, происходящих у субъекта хозяйствования;

Помогает принимать наиболее целесообразные решения по общим и специальным вопросам развития предприятия;

Предоставляет возможность судить о правильности приня­тых решений, своевременности и результативности их выполнения;

Способствует своевременному обнаружению и устранению условий и факторов, которые не оказывают содействия эф­фективному ведению производства и достижению постав­ленной цели;

Позволяет скорректировать деятельность субъекта хозяйст­вования или отдельных его производственных подразделе­ний;

Дает возможность установить, какие именно службы и под­разделения предприятия, а также направления его деятель­ности оказывают содействие достижению поставленной це­ли и повышению результативности деятельности предпри­ятия.

В акционерном обществе может создаваться совет акционерного обще­ства (наблюдательный совет), который осуществляет контроль за деятельностью его исполнительного органа. Уставом акционерного общества или по решению общего собрания акционеров на совет акционерного общества (наблюдательный совет) могут быть возло­жены отдельные функции, которые относятся к компетенции обще­го собрания. Члены совета акционерного общества (наблюдательно­го совета) не могут быть членами исполнительного органа. В случае возникновения существенной угрозы интересам ак­ционерного общества или выявления злоупотреблений, содеянных должностными лицами, ревизионная комиссия обязана требовать внеочередного созыва общего собрания акционеров. Члены ревизионной комиссии могут принимать участие в засе­даниях правления с правом совещательного голоса.

Внутренний аудит следует рассматривать как неотъемлемую часть общей системы управления. Служба внут­реннего аудита создается на предприятии для выполнения кон­трольных функций в зависимости от цели и задач, возложенных на внутренних аудиторов руководством предприятия. Внутренние ау­диторы зависимы, подчинены вышестоящему руководству, они про­водят проверки как плановые, так и внеплановые по указанию руко­водства. По результатам проверки составляют отчет о проведенной работе, отчитываются перед руководством, дают оценку, рекомен­дации, советы и информацию. Они не обязаны иметь сертификат. Это может быть специалист по бухгалтерскому учету, экономист, финансист.

ISA 315 «Понимание деятельности организации и оценка риска существенных искажений» выделяет следующие компоненты внутреннего контроля:

Контрольную среду;

Процесс оценки рисков организацией; информационную систему, включая ее элементы, связанные с подготовкой финансовой отчетности, и информирование;

Контрольную деятельность; мониторинг контроля.

Под контрольной средой понимают отношение руководства и лиц, наделенными руководящими полномочиями, к внутреннему контролю, понимание его значения для организации, их осведомленность в отношении внутреннего контроля и действия, непосред­ственно связанные с ним.

Процесс оценки рисков организацией - это процесс выявления и реагирования на бизнес -риски, а также результаты этих действий. Применительно к финансовой отчетности процесс оценки рисков организацией включает выявление руководством рисков, связанных с подготовкой финансовой отчетности, достоверной во всех сущест­венных отношениях, в соответствии с применяемыми принципами и правилами, оценку их значимости и вероятности возникновения, а также принятие решений в части реагирования на эти риски.

Риски, связанные с финансовой отчетностью, обусловлены внут­ренними и внешними факторами, которые могут неблагоприятно по­влиять на способность организации формировать, фиксировать, об­рабатывать и представлять в отчетности финансовую информацию, соответствующую предпосылкам, заявленным руководством в от­четности.

По мере выявления риска руководство оценивает его степень и значимость и разрабатывает способы реагирования. Руководство может прийти к выводу о нецелесообразности реагирования на риск, например из-за несоразмерности затрат на такие мероприятия с масштабами предотвращаемого отрицательного эффекта.

Информационная система организации включает оборудование, программное обеспечение, трудовые ресурсы, определенные проце­дуры и данные. В части подготовки финансовой отчетности инфор­мационная система включает процедуры и документы, используе­мые для формирования, документирования, обработки и представ­ления в отчетности операций и событий, а также обеспечения воз­можности отразить в учете связанные с ними активы, обязательства и собственный капитал.

Информационная система должна обеспечивать:

Формирование информации обо всех осуществляемых операциях;

Своевременное отражение деталей совершаемых операций, необходимых для правильной классификации операций в отчетности;

Измерение операций в денежном выражении, позволяющее представить информацию в отчетности в правильных.сум­мах;

Определение временного периода осуществления операций для правильного отражения информации в бухгалтерском учете;

Раскрытие информации об операциях в финансовой отчет­ности в соответствии с применяемыми принципами и прави­лами.

Мониторинг контроля - это постоянно осуществляемое руко­водством наблюдение за тем, чтобы внутренний контроль отвечал установленным параметрам и модифицировался в соответствии с изменяющимися обстоятельствами.

Основная цель изучения и оценки аудитором системы внутрен­него контроля клиента - подготовить основу для планирования ау­дита и установления видов, сроков проведения и объема аудитор­ских процедур.

Если аудитор убеждается, что он может положиться на соответ­ствующие средства внутреннего контроля, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и более выбо­рочно, а также может внести изменения в суть аудиторских процедур, которые будут применяться, и в запланированные затраты вре­мени на их осуществление.

Аудитор должен убедиться в том, что средства контроля прове­ряемого экономического субъекта достигают следующих целей:

Хозяйственные операции выполняются с согласия руково­дства, как в целом, так и в конкретных случаях;

Все операции фиксируются в бухгалтерском учете в пра­вильных суммах, на надлежащих балансовых счетах, в том периоде времени, в котором были осуществлены, в соответ­ствии с принятой у клиента учетной политикой и обеспечи­вают возможность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

Доступ к активам возможен только с разрешения соответст­вующего управленческого работника;

Соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фак­тически имеющихся активов определяется руководством с ус­тановленной периодичностью, а в случае расхождений, руко­водством применяются надлежащие действия.

При определении эффективности системы внутреннего контроля учитывают много факторов:

1) круг работников, принимающих участие в формировании информации на предприятии, и наличие у них ответственно­сти за порученное дело;

2) наличие упорядоченных взаимоотношений между ними по ведению дел и формированию информации;

3) наличие технических средств контроля; наличие технологии контроля;

4) контролируемые параметры.

Аудитор обязан принимать во внимание, что система внутрен­него контроля не может с абсолютной уверенностью, а лишь с опре­деленной долей вероятности подтвердить, что цели ее создания дос­тигнуты. Причиной этого являются такие неизбежные ограничения системы внутреннего контроля:

Естественное желание руководства экономического субъек­та, чтобы затраты на осуществление контрольных мероприя­тий были меньшими, чем те экономические выгоды, которые обуславливают применение таких мероприятий;

Большинство средств контроля ставят цель выявить нежела­тельные хозяйственные операции, а не те, которые являются непривычными;

Ошибки вследствие небрежности, невнимательности, невер­ности суждений или непонимания инструктивных материа­лов сотрудниками службы;

Намеренное нарушение системы контроля в результате сговора работников экономического субъекта, как с другими работниками данного экономического субъекта, так и с третьими лицами;

Нарушения системы контроля вследствие злоупотреблении со стороны представителей руководства, ответственных за функционирование данных аспектов контроля, ^

Распространена практика существенных изменении условии ведения хозяйственной деятельности или правил учета, в ре­зультате чего принятые контрольные процедуры могут пере­стать выполнять свои функции.

Процедура изучения и оценки системы внутреннего контроля является обязательной при проведении аудита независимо от харак­теристики клиента. Как правило, это осуществляется одновременно с проверкой данных бухгалтерского учета.

Имея в своем распоряжении материалы исследования, выпол­ненного перед заключением договора, отчет предыдущего аудитора проводит изучение системы внутреннего контроля путем опроса персонала заказчика, проведения собственного наблюдения, опроса предыдущего аудитора, изучения организационно не­распорядительной и учетной документации на месте, изучения результатов ревизий и проверок всех проверяющих органов и т.п.

Аудитор использует следующие методы изучения системы внутреннего контроля:

Опрос персонала;

Наблюдение;

Запрос к предыдущему аудитору;

Ознакомление с документами управления и учета;

Изучение документов предыдущего исследования клиента,

Изучение результатов ревизий и проверок всех проверяющих органов;

Ознакомление с существующими требованиями к организа­ции системы внутреннего контроля;

Тестирование системы внутреннего контроля.

Учитывая то, что в системе внутреннего контроля значительное место занимает система бухгалтерского учета, аудитору следует вы­делить вопросы по ее изучению и оценке. Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку свидетельств относительно следующих сторон хозяйственной дея­тельности проверяемого экономического субъекта:

Учетная политика и основные принципы ведения бухгалтер­ского учета. Аудитору следует убедиться, что избранный метод учета достоверно отображает специфику деятельности клиента;

Организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;

Распределение обязанностей и полномочий между работни­ками, которые принимают участие в ведении учета и подго­товке отчетности;

Организация подготовки, оборота и хранения документов, отображающих хозяйственные операции;

Порядок отображения хозяйственных операций в регистрах бухучета, формы и методы обобщения данных таких регист­ров;

Порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетно­сти на основании данных бухгалтерского учета;

Роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности;

Критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высо­кий;

Средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

Аудит, проводящий внешнюю аудиторскую проверку, должен проанализировать работу внутреннего аудита и оценить ее влияние на аудит. ISA 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» отно­сит термин «внутренний аудит» к оценочной деятельности, которая ведется в организации и в том числе включает оценку эффективно­сти внутреннего контроля.

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контро­ля аудитор может использовать следующие оценки качества внут­реннего контроля: «высокая», «средняя», «низкая».

Аудитор оценивает систему внутреннего контроля клиента в три этапа:

1. общее ознакомление с системой внутреннего контроля;

2. первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

3. подтверждение правильности оценки системы внутреннего кон­троля.

На стадии общего ознакомления с системой внутреннего кон­троля аудитору следует получить общее представление о специфи­ке и масштабе деятельности клиента, системе его бухгалтерского учета. По итогам ознакомления аудитор должен принять решение о целесообразности опираться на систему внутреннего контроля кли­ента в своей работе.

Если аудитор принимает решение, что он не может полагаться на систему внутреннего контроля, то он должен планировать аудит так, чтобы аудиторское заключение не основывалось на доверии к этой системе. Это необходимо и в случаях, если надежность системы оце­нивается как «низкая» или, если аудитору удобнее или экономически оправданно не опираться на эту систему.

Если по итогам общего ознакомления с системой внутреннего контроля экономического субъекта аудитор принимает решение, что он может полагаться в своей работе на систему внутреннего контро­ля, ему следует провести первичную оценку надежности системы внутреннего контроля.

Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля осуществляется на основе методики и приемов, которые аудитор­ские организации разрабатывают самостоятельно.

По итогам процедуры первичной оценки надежности аудитор может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля как «среднюю» или «высокую». В этом случае аудитор должен планировать аудиторские процедуры, исхо­дя из этой оценки, но не должен доверять этой системе абсолютно.

Если по итогам процедуры первичной оценки аудитор оценит надежность системы внутреннего контроля в целом и отдельных средств контроля как «низкую», он обязан констатировать это и в дальнейшем планировать аудиторские процедуры соответствующим образом.

Аудитор, который принял по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля, обязан в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтвержде­ния достоверности этой оценки. Процедуры подтверждения достоверности оценки системы внутреннего контроля осуществляются в период проверки на осно­ве методики и приемов, которые разрабатываются аудиторской ор­ганизацией самостоятельно.

Если внешний аудитор намерен использовать работу внутрен­них аудиторов, целесообразно ознакомиться с планом внутреннего аудита, а также согласовать сроки выполнения процедур, уровни существенности, способы отбора совокупностей для тестирования, порядок документирования результатов выполненных процедур и другие значимые аспекты.

Характер и объем аудиторских процедур, которые должны быть выполнены внешним аудитором в отношении результатов конкрет­ной работы внутреннего аудита, определяются в зависимости от оценки риска существенных искажений, предварительной оценки работы внутреннего аудита и оценки результатов конкретной рабо­ты. Такие процедуры могут включать повторное тестирование элементов, уже проверенных внутренними аудиторами, тестирование аналогичных элементов, а также обзорную проверку работы внут­ренних аудиторов.

Аудитор в разумные сроки должен уведомить лиц, наделенных руководящими полномочиями, или руководство должного уровня о выявленных им существенных недостатках структуры или функ­ционирования внутреннего контроля.

Результаты оценки конкретной работы внутреннего аудита и выполненные в отношении нее процедуры должны быть описаны в рабочих документах аудитора.

В своих рабочих документах аудитору надлежит отразить:

Результаты обсуждения с членами аудиторской команды под­верженности финансовой отчетности клиента существенным искажениям в результате мошенничества и ошибок;

Результаты исследования всех аспектов деятельности клиента и всех компонентов внутреннего контроля в соответствии с ISA 315 «Понимание деятельности организации и оценка риска су­щественных искажений»; привлекаемые для этого источники информации; осуществляемые процедуры оценки рисков;

Результаты выявления и оценки рисков существенных искаже­ний на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосы­лок;

Результаты выявления и оценки значимых рисков и рисков, в отношении которых не

Представляется возможным получить дос­таточные надлежащие аудиторские доказательства из сущест­вующих в организации контрольных процедур;

Результаты оценки внутреннего контроля в части реагирования на риски.

Вопросы для самоконтроля:

Что представляет собой информационный риск?

Назовите пути снижения информационного риска.

С какими видами риска сталкивается аудитор в своей профес­сиональной деятельности?

Какова сущность аудиторского риска?

Какие цели преследует практика аудита в Украине?

Должен ли аудитор при определенных условиях стремиться к меньшему аудиторскому риску?

В каком диапазоне может колебаться уровень аудиторского рис­ка?

Какие факторы должен изучить и оценить аудитор при опреде­лении уровня присущего риска?

Какие внутренние факторы среды контроля вам известны? При­ведите примеры.

Как вы понимаете понятие: организационная структура как фак­тор внутреннего контроля?

Как влияет форма бухгалтерского учета на организацию внут­реннего контроля?

риска контроля?

Какие полномочия имеют предприятия в осуществлении собст­венной учетной политики?

В чем выражается собственный риск?

Где больший риск контроля: при использовании машинных но­сителей информации или бумажных?

Как организация архива бухгалтерских записей влияет на риск контроля?

Кто имеет право на санкционирование хозяйственных опера­ций?

Влияет ли ограничение доступа к активам на риск контроля?

Как устанавливается оценка риска контроля?

Какие основные вопросы вы бы включили в анкету для изучения среды контроля?

Какие основные вопросы вы бы включили в анкету для изучения системы бухгалтерского учета?

В чем заключается методика оценки аудиторского риска?

Как формируется модель оценки аудиторского риска?

Что включает в себя тестирование для достижения конечной уверенности относительно величины риска внутреннего контро­ля?

Какие факторы способствуют выработке единых стандартов оценки аудиторского риска?

Какие системы внутреннего контроля вам известны?

Как влияет на организацию внутреннего контроля общее со­стояние экономики?

Влияет ли на организацию внутреннего контроля подчиненность предприятий?

Какие контрольные функции осуществляются при оформлении первичных документов?

Перечислите специальные процедуры осуществления внутрен­него контроля.

При каких формах обработки документов риск контроля уменьшается?

Назовите процедуры контроля, которые осуществляют учетные работники.

На каком этапе аудитором изучается система внутреннего кон­троля?

Как влияет оценка риска контроля на выбор методики и объема аудита?

Перечислите основные методы изучения системы внутреннего контроля.

Является ли обязательным документирование результатов изу­чения системы внутреннего контроля клиента?

Охарактеризуйте структуру системы внутреннего контроля и дайте ей оценку.

Как распределяются права и обязанности при внутреннем кон­троле?

Какие методы аудита системы внутреннего контроля применя­ются?

Назовите и охарактеризуйте этапы исследования системы внут­реннего контроля.

Литература: